יצחק חדד , משפטן ורואה חשבון מומחה לכלכלה ומשפט
חזקת התא
המשפחתי
חזקת
התא המשפחתי, סוג של פיקציה, נקבעה בסעיף 9 (ג1ג) (4) (ג) לחוק: "יראו
רוכש ובן זוגו, למעט בן הזוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים,
למעט ילד נשוי – כרוכש אחד"
באמצעות
חזקה זו, הרואה במשפחה אישיות משפטית אחת, נורה פיקציה המצמצמת את המצבים
בהם נעשה רישום וחלוקת דירות פיקטיבית על שם בני המשפחה כבודדים, כדי לקוף את
הוראות החוק ולקבל מספר פעמים את הטבת המס המופחת.
חזקת
התא המשפחתי, היא פיקציה משפטית ומטבעה יצרה שלל מצבים שהעסיקו ומעסיקות את בתי
המשפט. כב' שופט העליון עופר גרוסקופף שיקף עניין זה בעניין בנלנק/רוזנבוים[1]:
"...זהו פסק דינו הרביעי של בית המשפט העליון המוקדש לעיסוק בנושא זה,
ולמרות זאת טרם יצא עשן לבן מארובתו של בית משפט זה."
רוב המצבים
שבמחלוקת מתייחסים ברובם לחיוב במס השבח, במכירת נכסים בבעלות אחד מבני הזוג מלפני
הנישואין וכן למכירת נכסים משותפים אשר מומנו מנכסים שהיו למי מבני הזוג לפני
הנישואין. בעבודה זו אתייחס לסוגיות הנוגעות למס הרכישה, ואבחן האם, לאור חזקת התא
המשפחתי, כאשר לתא המשפחתי יש דירה, ש"הביא" שרכש אחד מבני הזוג עובר
לנישואין, תתאפשר חבות מופחתת במס רכישה ברכישת דירה נוספת, "יחידה" ביחס
לבן הזוג השני ?
מס רכישה ברכישת דירת מגורים, כשלאחד מבני הזוג דירה בבעלותו מלפני הנישואין
ע"פ
הוראותיו של חוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל"ג-1973 (להלן: "חוק יחסי
ממון"), בפקיעת הנישואין, לצורך זה, עם התרת הנישואין [גירושין], יחולקו
הנכסים שווה בשווה בין בני הזוג למעט נכס שהיה למי מבני הזוג לפני
הנישואין, נכס זה נשאר שלו גם בפקיעת הנישואין[2]
האם
חזקת התא המשפחתי, העומדת בסתירה לחוק יחסי ממון, גוברת תמיד כאשר נבחנת השאלה: האם
יהיה זה בדין לחייב בן זוג, שאין לו נכס מלפני הנישואין, במס רכישה מלא על חלקו בנכס משותף, שנרכש במסגרת הנישואין, ביחד
עם בן זוגו, שלו נכס מלפני הנישואין ?
הלכת פלם[3]
בני
הזוג דפנה ושחר פלם נישאו ורכשו דירת מגורים, כאשר לדפנה הייתה דירה קודמת מלפני
הנישואים, שנשארה בבעלותה המלאה והבלעדית מכוחו של הסכם ממון.
בני הזוג הגישו שומה עצמית בה חושב מס רכישה מופחת, כזה החל על דירה
יחידה, על חצי הדירה של שחר ומס רכישה מלא על חצי הדירה של דפנה. מנהל מס שבח לא
קיבל את השומה העצמית והוציא לבני הזוג שומה לפי מיטב השפיטה, בה הם נדרשו לתשלום מס
רכישה מלא, על מלא עלות הרכישה של הדירה הנוספת. בנימוקי השומה צוין כי לאור חזקת
התא המשפחתי אין לראות בשחר מי שרכש דירה יחידה.
בפס"ד
נקבע כי
חזקת התא המשפחתי
ניתנת לסתירה
כאשר הנישום מציג הסכם ממון. במקרה זה, לאור הוראות הסכם הממון, מאחר ולשחר אין במהלך
הנישואין כל זכויות בדירתה של דפנה ומאחר וביום רכישת הדירה ע"י דפנה, שחר לא
היה בן זוגה, הרי ששחר אינו "רוכש אחד" ביחס לדירתה זו ולכן יהיה זכאי למס
רכישה מופחת, הניתן לרוכש דירה יחידה, על חלקו בדירה המשותפת.
נטל ההוכחה מוטל על הנישום, להראות כי לבן הזוג אין "קשר"
לדירה שיש לבן זוגו מלפני הנישואין, נטל זה ניתן להרמה בין היתר על ידי הסכם ממון.
הוראת ביצוע 5/2011
עמדת
רשות המיסים בהוראת הביצוע 5/2011, הקלה את הלכת פלם, בדרך היוצרת הרמוניה עם חוק
יחסי ממון, שכן בהתאם לחוק יחסי ממון, נכסים שהיו בבעלות אחד מבני הזוג עובר
לנישואין, הם נכסיו בפקיעת הנישואין, גם אם אין הסכם ממון. נכסים אלו, שנרכשו
ע"י אחד מבני הזוג לפני הנישואין -או- התקבלו אצל אחד מבני הזוג, בירושה או
במתנה, גם לאחר יצירת התא המשפחתי ללא קשר למועד הנישואין, מוגדרים כ"נכסים
חיצוניים".
בהוראת
הביצוע נקבע, כי לעניין החיוב במס רכישה, גם בהעדרו של הסכם ממון, אין ליצור חזקת שיתוף
בנכסים חיצוניים אלא במקרים החריגים, המלמדים כי בני הזוג ביצעו שיתוף באותם
נכסים.
שיתוף
בנכסים חיצוניים יהיה באותם מקרים החריגים, בהם נלמד כי בני הזוג ביצעו שיתוף
באותם נכסים. שיתוף יכול שיהיה כאשר: בני הזוג גרים בנכס החיצוני ו/או בני הזוג
מימנו/מממנים במשותף את הנכס החיצוני (לרבות
ע"י תשלום
משכנתא במשותף) ו/או שבני הזוג מפקידים את
דמי שכירות מהנכס החיצוני בחשבון בנק משותף.
לאור עמדה
זו, כאשר נטענת טענת דירה יחידה ע"י אחד מבני הזוג בדיווח על רכישת דירה
משותפת ולבן הזוג השני יש דירה מלפני הנישואין, יבחנו פקידי המס האם בני הזוג "ביצעו
שיתוף" בדירה שיש לאחד מבני הזוג מלפני הנישואין. ככל ויוכח, בהתאם למבחנים
שנקבעו בהוראת הביצוע, כי לא בוצע שיתוף, יוכל בן הזוג להנות מחיוב מופחת במס
רכישה, החל ברכישת דירת מגורים יחידה, לגבי מחצית הדירה המשותפת.
מס רכישה, ברכישת דירת מגורים ע"י אחד מבני הזוג מכספי מכירת דירתו שמלפני
הנישואין
הלכת אן מרי עברי[4]
במקרה
זה נפסק כי במקרה בו דירה נרכשה במסגרת התא המשפחתי לאחר הנישואין, גם אם הדירה נרשמה
על שם אחד מבני הזוג, גוברת חזקת התא המשפחתי על הסכם הממון. במקרה כזה, מכירת דירה ע"י מי מבני הזוג במהלך
הנישואין, תוך ניצול פטור, תספר במניין הפטורים של בן הזוג השני גם אם הדירה
הנמכרת היא דירתו של בן הזוג האחר לפי הסכם הממון. בעניין זה נפסק כי לא תתקבל הטענה
לפיה הכסף לדירה, הגיע כנכס חיצוני.
בהתאם
להלכה זו, במצב בו נרכשת דירה במסגרת התא המשפחתי לאחר הנישואין, גם אם היא נרשמת ע"ש
אחד מבני הזוג, הדירה תחשב כדירת שני בני הזוג וכאשר תירכש דירה נוספת יחול ברכישתה
מס רכישה מלא גם על חלקו של בן הזוג עליו, בפועל, לא רשומה דירה כלשהי.
הלכת שלמי[5]
ליגאל
ואסתר שלמי הייתה דירה לכ"א עוד בטרם נישאו, בני הזוג לא התגוררו באף אחת
מהדירות הנ"ל, אחר 7 שנים ערכו הצדדים הסכם ממון שבמסגרתו נעשתה הפרדה בין
הנכסים הפרטיים לנכסים המשותפים, ההסכם אושר על ידי בית המשפט לענייני משפחה.
חודשיים לאחר עריכת הסכם הממון ואישורו, מכרה אסתר את דירתה מלפני
הנישואין וקיבלה פטור ממס שבח וכעבור כשנה, מכר יגאל את דירתו, ביקש פטור ממס שבח וסורב
בשומה, ערעורו לוועדת הערר נדחה והוא הגיש ערעור לבית המשפט העליון.
בפסק הדין
ביצע בית המשפט העליון תפנית מהלכת אן מרי עברי וקבע, כי ראוי לשאוף לפרשנות היוצרת
הרמוניה בין דינים שונים ולא לפרשנות שיוצרת דיסהרמוניה משפטית. בני הזוג רשאים
לטעון כי חזקת התא המשפחתי נסתרת בעניינם הקונקרטי, ע"י הצגת ראיות להוכחת
טענתם, כאשר הנטל לסתור את החזקה מוטל על בני הזוג. על בני הזוג להציג בראש
ובראשונה הסכם יחסי ממון או הסכם הפרדה בין ידועים בציבור, שבו נקבעה הפרדה
רכושית ביחס לנכסים שהביא כל אחד מהם לתא המשפחתי.
כמו כן על בני הזוג להוכיח כי ההפרדה הרכושית התקיימה בפועל.
וועדת ערר בעניין רפופורט[6]
עניין רפופורט מהווה "יישור קו" של וועדת הערר עם
הלכת שלמי, שנפסקה בעליון, בנוגע לחיוב מופחת במס רכישה. במקרה זה מדובר בבני הזוג
צבי וחסידה רפפורט, שנישאו זה לזה לאחר שהיו גרושים מנישואיהם הראשונים. בני הזוג חתמו
על הסכם ממון, עובר לנישואיהם, במסגרתו נקבעה על ידם הפרדה רכושית מלאה בין הנכסים
והזכויות השייכים לכל אחד מהם.
לחסידה רפפורט היו 2 דירות מלפני
הנישואין ולצבי דירה אחת. לאחר הנישואין רכש צבי דירה אותה מימן מכספי מכירת דירתו
שמלפני הנישואין ובנוסף השקיע בה עוד 140,000
₪.
בדיווח שהגיש צבי על רכישת הדירה דווח על רכישת דירה יחידה
ובשומה העצמית חויב מס רכישה מופחת, כזה החל על רכישת דירת מגורים יחידה. מנהל מס
שבח דחה את שומתו העצמית, וחייב אותו במס רכישה מלא על חצי דירה, החצי שיוחס, לאור
חזקת התא המשפחתי, לרעייתו חסידה, שלה שתי דירות מלפני הנישואין.
וועדת הערר פסקה כי בעניין רפופורט מתקיימים כל מבחני העזר
שפורטו בהלכת שלמי [המפורטים גם בהוראת הביצוע 5/2011] לצורך בחינת קיומה של הפרדה
רכושית מלאה בין בני הזוג:
א.
בני הזוג חסידה וצבי אינם גרים במשותף בדירה שנרכשה ע"י
צבי.
ב.
בת הזוג חסידה לא נטלה חלק במימון דירת בן הזוג צבי.
ג.
דירת בן הזוג צבי לא מומנה במשכנתא ואילו המשכנתא על דירתה של
בת הזוג חסידה, המשמשת למגוריהם המשותפים, מוחזרת מכספי דמי השכירות של דירה אחרת
בבעלותה.
ד.
אמנם נמצא כי צבי מכניס את דמי השכירות מדירתו לחשבון בנק
משותף, אולם זאת רק כדי לשלם את הוצאות מגוריו בדירת בת זוגו חסידה.
לאור זאת, מנהל מסמ"ק נדרש לתקן את השומה ולחייב את מלוא
הדירה, ולא את מחציתה בלבד, במס רכישה מופחת לפי השיעורים המתייחסים לרכישת דירת
מגורים יחידה.
בעניין המבחנים לקביעת ההפרדה הרכושית יש לשים לב לדגשים
שנקבעו בפסיקה, בוועדת ערר פיגורה נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה[7]
העלה בית המשפט תהיות לגבי העובדה שהסכם הממון נכרת לאחר 30 שנות נישואין, יום
לפני רכישת הדירה המשותפת. בית המשפט קבע, כי עובדות אלו מדליקות נורות אדומות. התהיות
באשר לאמיתות ההפרדה הרכושית עולות ככל שהזוג נשוי תקופה ארוכה יותר ו/או ככל
שהסכם הממון נחתם תקופה קצרה טרם ה"ארוע מס" או הרבה אחרי מועד
הנישואין, תהיות כאלה מעלות את סף ההוכחה הנדרש מהנישום, שכן יש בתקופת נישואין
ארוכה כדי לעמעם את ההפרדה הרכושית.
[1] ע"א 4298/18 ו ע"א 1886/19 עמ' 27 שורה 2 לפסק דינו של
כב' השופט גרוסקופף
[2]
סעיף 5.(א)(1) לחוק יחסי ממון בין בני זוג,
תשל"ג-1973 , הזכות לאיזון בפקיעת הנישואין (תיקון מס' 4)
תשס"ט-2008
[3] ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין, מרכז נ' פלם ניתן
ביום 19/08/2004
[4] "א 99/3489 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' אן מרי עברי
[5] ע"א 3178/12 יגאל
שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין ניתן ביום
17.11.2014
[6] וועדת ערר 54905-05-13 רפפורט נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז ניתן ביום 14.05.2015
[7] ו"ע 15786-01-17 פיגורה נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
