עסקת קומבינציה מכר מלא / תמורות -או- מכר חלקי
במכר מלא, בעלי המקרקעין מוכר את מלוא זכויותיו במקרקעין ליזם/קבלן ובתמורה היזם/קבלן מוכר לבעלים דירות מתוך כלל הדירות אותן הוא בונה על המקרקעין. בעסקה כזו משלם בעל הקרקע מס רכישה על דירות התמורה ואילו היזם/קבלן משלם מס רכישה על המקרקעין, כאשר שווי המקרקעין הוא שווי דירות התמורה ויום הרכישה לדירות התמורה הוא יום ביצוע עסקת הקומבינציה.
עסקת
תמורות נחשבת למכר מלא שבה גם שווי הקרקע מובא בחשבון,
שכן המקרקעין נמכרים במלואם בתמורה לאחוז מהתמורות. בעת ביצוע עסקת תמורות יבוצע חישוב מס ראשוני
בהתאם לשווי המכירה שיקבע במס שבח, התוצאה כאשר כל תמורה נוספת שתתקבל בעתיד, תדווח
ותמוסה בשנה השוטפת במס הכנסה[1].
במכר
חלקי, בעלי המקרקעין מוכר ליזם/קבלן רק חלק מזכויותיו
במקרקעין ואילו יתרת הזכויות במקרקעין נותרת בבעלותו, כאשר בתמורה בונה היזם/קבלן
עבור הבעלים דירות תמורה על החלק אשר נותר בבעלות הבעלים. מאחר שעסקת מכר חלקי
מורכבת מעסקה אחת בלבד היא מחויבת במס
רכישה פעם אחת על חלק המקרקעין שנמכר ליזם/קבלן.
מהו
יום הרכישה שיקבע לדירות התמורה שהתקבלו מהקבלן בעסקת מכר חלקי, שבה נדרש פטור
בגין דירת מגורים , כאשר ימכור אותן הבעלים? בהתאם
להלכת שדמי[2] יום הרכישה הינו יום עסקת הקומבינציה המשמעות
קביעת יום ושווי רכישה חדש – ללא תשלום מס רכישה. הלכה זו בוטלה בתיקון מס' 76
לחוק[3], ומאז יום ושווי הרכישה יקבעו בהתאם ליום ושווי
המקורי אצל בעל המקרקעין.
תכנית מתאר
ארצית לחיזוק מבנים קיימים בפני רעידות אדמה – תמ"א 38
התוכנית מוסיפה לכל בניין ישן זכויות בנייה,
השייכות במשותף לכל בעלי הדירות. זכויות אלה מאפשרות תוספת קומות ובניית דירות
חדשות, והגדלת שטחן של הדירות הקיימות.
המנגנון הכלכלי שעליו מבוססת התוכנית הוא זה:
בעלי הדירות מבצעים מעין "עסקת קומבינציה", שבמסגרתה הם מוכרים את
זכויות הבנייה המשותפות ליזם. היזם משתמש בזכויות הבנייה כדי לבנות דירות חדשות
בשטח המגרש, למכור אותן, ובתמורה מבצע עבודות לחיזוק הבניין מפני רעידות אדמה,
משדרג את הרכוש המשותף (לובי, חדרי מדרגות, חדרים טכניים, מעלית, החלפת תשתיות
משותפות); מרחיב את הדירות הקיימות (מספק שירותי בנייה לבעלי הדירות) ומוסיף מעלית.
במקרה של הריסה מדובר בבניית בניין חדש. מימושה של עסקת התמ"א תתבצע רק כאשר
מובטחת רווחיות ליזם, אשר נוצרת מן ההפרשים בין ההכנסות ממכירת הדירות החדשות לבין
ההוצאות הכוללות על שירותי הבנייה, תמורות ושדרוגים שניתנו לדיירים הקיימים.
העסקה עם היזם היא עסקת נטו שבמסגרתה מקבל היזם
על עצמו את כל ההוצאות הכרוכות בהוצאת הפרויקט אל הפועל לרבות תכנון, ייעוץ משפטי
לדיירים, מיסוי וכמובן ביצוע הבנייה.
זכויות הבנייה מתוקף תמ"א 38 הן זכויות
מותנות ולא זכויות מוקנות, כלומר לרשות המקומית שמורה הזכות שלא להתיר את מימוש הזכויות,
כולן או חלקן, בכפוף למכלול שיקולים תכנוניים, לפי נימוקים שיירשמו. התוכנית מאפשרת לחזק את
הבניין הישן בשני מסלולים:
א. חיזוק ועיבוי
הרחבת הדירות הקיימות בשטח של עד 25 מ"ר,
בהתאם למגבלות החלות על המגרש שעליו עומד הבניין, והוספת קומות חדשות לצורך בניית
דירות חדשות על גג הבניין הקיים בהיקף של עד 2.5 קומות. במקרים מסוימים ניתן
להוסיף דירות גם בקומת הקרקע (בבניינים שבהם יש קומת עמודים מפולשת) או תוספת אגף
במקומן של 2.5 הקומות (בהיקף שטחים זהה). עסקה מסוג זה מוכרת בשוק
כ"תמ"א 38/1" או "תמ"א 38/3" (המספור מתייחס
לשינויים שבוצעו בתכנית הארצית לאורך השנים).
על הקבלן חל חיוב במס רכישה בגין רכישת זכויות
הבנייה מבעלי הדירות (ללא הקלה כמו בפרויקט פינוי בינוי) על הדיירים לא חל חיוב
במס רכישה – (מדובר למעשה בעסקת קומבינציה במכר חלקי ומשכך הזמנת שירותי בניה אינה
מהווה מכירת זכויות במקרקעין).
ב. הריסה ובנייה מחדש
המסלול כולל הריסת הבניין הקיים ובנייה של בניין
חדש במקומו, הבנוי לפי כל התקנים המאושרים וכולל דירות חדשות (על פי רוב גדולות
יותר) לכל בעלי הדירות מהבניין הישן שנהרס, דירות נוספות למכירה וחניה תת-קרקעית.
במקרים רבים יש זכויות בנייה שאושרו בעבר בשטח המגרש בתכניות מפורטות (תב"ע)
ישנות – שלא מומשו – וניתן לנצל גם אותן, נוסף על זכויות הבנייה מתוקף תמ"א
38. היקף הבנייה תלוי בהיקף הזכויות שניתן לנצל במגבלת הקומות המותרות. תיקון 3/א'
אשר אושר בסוף שנת 2016 קבע את אופן חישוב זכויות הבנייה בפרויקטים של הריסה ובניה
מחדש. התיקון קשר בין היקף זכויות הבנייה ומספר הקומות שניתן להוסיף לבניין לבין
גובהו של הבניין הקיים: מבנה קיים בן שתי קומות יוכל להוסיף 2.5 קומות מתוקף תמ"א 38, מבנה קיים בן 3
קומות יוכל להוסיף 3 קומות ומבנה גבוה יותר מ-3 קומות יוכל להוסיף 3.5 קומות. בנוסף, במבנים בהם קיימת קומת עמודים ניתן
להוסיף גם אותה למניין הקומות שניתן יהיה להוסיף לבניין החדש שיבנה או להכליל אותה
במניין הקומות של הבניין. אחת מבין האפשרויות. עסקה מסוג זה מוכרת כ- תמ"א
38/2 או תמ"א א38/3.
על
הקבלן חל חיוב במס רכישה בגין רכישת זכויות הבנייה מבעלי הדירות , על בכלי הדירות לא
מוטל מס רכישה שכן אף שהדירות נהרסו והבניין נבנה מחדש מדובר במכר
חלקי, בעלי הדירות מקבלים שירותי בנייה בלבד ואינם רוכשים זכויות נוספות במקרקעין.
חישוב מס השבח בעסקאות קומבינציה הוא נושא שנוי
במחלוקת אינסופית בין רשות המסים לבין הנישומים, וכמעט בכל עסקת קומבינציה עולות
השאלות האם יש לחשב את שווי העסקה בהתאם לשווי הקרקע שרוכש היזם מבעלי הקרקע, או
שמא יש לקבוע את שווי העסקה בהתאם לשווי שירותי הבנייה שמקבלים בעלי הקרקע מהיזם. בפרקטיקה,
עמדת רשויות המס הינה כי קובעים את שווי התמורה בעסקה לפי שווי זכויות הבנייה
שמוכרים בעלי הדירות ליזם. עמדת המייצגים והיזמים - שווי התמורה הינו שווי שירותי הבנייה וכלל
התמורות הניתנות לבעלי הדירות הקיימים.
בעניין כהנא[4], בוצעה עסקת קומבינציה
בין בעלי קרקע לחברה קבלנית, אשר קבעה את שווי המכירה על פי עלות שירותי
הבניה בתוספת רווח קבלני. העלות נלקחה מן החשבונית אשר הוציאו הקבלנים. מנהל מיסוי
מקרקעין קבע שווי מכירה גבוה יותר. ועדת הערר קיבלה את הערר. מנהל מיסוי מקרקעין פנה בערעור לעליון, אשר קבע
כי השווי יוגדל לפי שווי השוק של הקרקע או שירותי הבנייה וזאת לפי קביעת פקיד
השומה.
בעניין קמחי [5] קבע השופט רובינשטיין שיש לחשב את שווי
המכירה בעסקת קומבינציה לפי שווי שוק של שירותי הבנייה הניתנים לבעלים בצירוף רווח
קבלני מקובל ומע"מ אך ללא מרכיב הקרקע. במקרה שנדון בעניין קימחי, היה
פער ניכר בין שווי השוק של המקרקעין שנמכרו לחברה הקבלנית לבין שווי שירותי הבנייה
הניתנים לבעלים. ביהמ"ש קבע שבהתבסס על הנתונים שהציג המנהל ואשר נמצאו
מהימנים, הרי שעסקאות קומבינציה באזור השומה יקרות ב- 20% מעסקאות הנעשות במזומן
ועל יסוד זה נקבע השווי.
בעניין
שוורץ[6] נקבע כי שווי השוק בעסקת
קומבינציה מסוג מכר חלקי, כשהתמורה, כלומר שירותי הבנייה, נקבעה בתום לב וללא
יחסים מיוחדים, ייקבע על פי שוויים של שירותי הבנייה.
בהחלטת
מיסוי בהסכם[7]
נקבע לעניין תמ"א 38 – שילוב של חיזוק כי ככל ששטח הדירות החדשות לא עולה
על שטח דירות הפנטהאוז אשר נהרסו ב- 25 מ"ר, (חלופה א' בתקרת הפטור) תהא
המכירה פטורה ממס. ככל ששטח הדירות החדשות יעלה על שטח הדירות אשר נהרסו ביותר
מ-25 מ"ר, יש לבחון מקור הזכויות הנוספות אשר נוצלו וככל שלא היו בבעלות בעלי
דירות הפנטהאוז, תקום חבות במס רכישה בגין רכישת זכות במקרקעין.
תכנית פינוי-בינוי[8]
בתוכנית
פינוי בינוי, הבניין המקורי נהרס ובמקומו מוקם בניין חדש, עם מספר דירות רב יותר. רשויות המס רואות בתוכנית פינוי-בינוי כעסקה במקרקעין
החייבת במס, שכן בעלי הדירות "מוכרים" לקבלן את הדירה שלהם וזכויות בניה
נוספות, תמורת דירה חדשה ומשופרת, ולעתים תמורת יותר מדירה אחת.
זכאים לקבל פטור ממס שבח עבור השבח שנוצר בשל
קבלת הדירה -או- הדירות החלופיות בעלים של דירה, שהתקשר עם קבלן במסגרת תוכנית
פינוי-בינוי, והתקיימו שני התנאים הבאים:
(1) בוצעה הקמת מחדש של הבניין שנהרס בהתאם לתוכנית
החיזוק בדרך של הריסה (כלומר, מימוש תוכנית הפינוי-בינוי).
(2) הוא קיבל דירה חלופית אחת, או שתי דירות אם מדובר
באיזור מוטב (אזור שנמצא בנגב או בגליל או כאזור המסווג ברמה חברתית-כלכלית באשכול
1 עד 6 לפי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה), שעונות על אחד משני התנאים הבאים:
(א)
שטח
הדירה החלופית, או השטח המצטבר של שתי הדירות באיזור המוטב, לא עולה על שטח הדירה
הנמכרת בתוספת של 25 מ"ר.
(ב) שווי הדירה החלופית, או השווי המצטבר של שתי
הדירות באיזור המוטב, לא עולה על שוויה של דירת המגורים הנמכרת (ללא זכויות בנייה
נוספות) או על סכום הפטור לפי סעיף 49ז(א)(2) לחוק (2,144,800 ש"ח נכון לשנת
2021), לפי הגבוה.
מי שהעביר במתנה דירה לקרוב בפטור ממס שבח בתקופה
של 24 חודשים לפני החתימה על הסכם הפינוי-בינוי, לא יהיה זכאי לפטור ממס שבח
בתוכנית פינוי-בינוי. על אף שחתימה על הסכם לתוכנית פינוי-בינוי אינו נחשב למועד
ביצוע עסקה ("מכירה") לצורך דיווח לרשויות המס, אלא חייב בהודעה בלבד,
החוק קובע כי שלילת הפטור במקרה של העברה לקרוב משפחה נספרת מיום חתימת ההסכם.
המוכר
זכאי לפטור ממס רכישה על רכישת הזכות החלופית
בהחלטת
מיסוי 5586/17 נקבע כי שווי המכירה של
היזם לצרכי מס רכישה יחושב לפי 49כה לחוק, ע"פ עיקרון צרוף כלל התמורות, ללא
שווי מרכיב הקרקע של הדירה החלופית שמעניק היזם לבעלי הזכויות - בהתאם לחלק היחסי
הנרכש.
הדייר
פטור ממס רכישה בגין יחידת המגורים החלופית. הפטור ניתן גם אם הדירה החלופית ניתנה
במקום אחר, והוא אינו כפוף לתקרת שווי או שטח אך אם הדייר הוסיף ליזם כסף אז
בגין חלק זה לא יחול הפטור ממס רכישה.
מכירת יחידת מגורים חלופית מקשיש ליזם
בהתאם
לחוק חוק פינוי ובינוי (עידוד מיזמי פינוי ובינוי), תשס"ו-2006 (להלן:
"חוק פינוי בינוי") יכול קשיש לסרב להתקשר בהסכם עם יזם מחמת גילו אלא
אם הועמדו בפניו אחת משתי חלופות: הראשונה היא מימון מעבר לדיור מוגן או רכישה של
דירה חלופית או קבלת תמורה כספית בשווי המהוון של הדירה החליפית שאותה אמור היה
לקבל מהיזם; השנייה היא מתן שתי דירות קטנות בשווי מצטבר של הדירה החליפית, או מתן
דירה קטנה יותר והפרש השווי המהוון בתמורה כספית. החלופות האלה מוצעות לקשישים שהם
בני 75 לפחות בזמן החתימה הראשונה של אחד הדיירים על ההסכם ובתנאי שהם מתגוררים
בדירה שנתיים לפחות. עבור בני 80 מחויב היזם להציע להם בכל מקרה את החלופה
הראשונה. בעקבות תיקון חוק פינוי בינוי נקבע בחוק[9]
פטור ממס שבח ופטור ממס רכישה במכירת יחידת המגורים החלופית מהקשיש ליזם, בתנאי
שהעסקה ביניהם תתבצע במועדים ובתנאים הקבועים בחוק.
[1] עמדה מספר 2017/41 - דיווח על הכנסות בתקופות העוקבות לדיווח על
השבח בעסקת תמורות
[2] דנ"א 6811/04 מנהל מס שבח מקרקעין-חיפה נ. נפתלי שדמי
[3] סעיף 49 א. (ב) על אף
האמור בסעיף קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, מוכר המוכר חלק מזכויותיו בדירת מגורים
מזכה שתמורתה היא שירותי בנייה בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת דירת המגורים
המזכה, זכאי על פי בקשתו, שתוגש במועד האמור בסעיף קטן (א), לפטור ממס על החלק הנמכר
בדירת המגורים המזכה.
[4] ע''א 3289/12 מנהל מיסוי מקרקעין מרכז נגד כהנא ואבני עמי חברה
לבניין
[5] ע"א 6351/12 אברהם קימחי נ. מנהל מיסוי מקרקעין מרכז
[6] ו"ע 24859-01-16, 28728-01-16 מנחם שוורץ ואח' נ' מיסוי
מקרקעין חיפה
[7] החלטה 5285/13 - מיסוי מקרקעין - תמ"א 38 – שילוב של חיזוק
[8] היבטי המס בפרק חמישי 4 לחוק כהוראת שעה מיום 07.11.2001 וכפרק
קבוע מיום 01.01.2007
[9] סעיף 49כב לחוק
אין תגובות:
הוסף רשומת תגובה